La novità è prevista dall’articolo 1, comma 48, della legge n. 207/2024  (legge di Bilancio 2025) che ha sostituito la lettera a) del comma 4 dell’articolo 51 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi).

Più specificamente, la modifica impatta sui criteri di determinazione forfetaria del valore in natura dell’autoveicolo, motociclo e ciclomotore concesso in uso promiscuo al lavoratore dipendente.

Disciplina dei fringe benefit

Come è noto, secondo il principio generale di onnicomprensività che governa la tassazione del reddito di lavoro dipendente, concorrono a determinare l’imponibile tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. 

La determinazione in danaro dei valori in natura è di regola disciplinata dal comma 3 dell’articolo 51 che ci occupa.

Secondo tale disposizione, e salvo che per il valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, la regola è che si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell’articolo 9 del TUIR.

Per alcune tipologie di fringe benefit, invece, ai fini della determinazione del valore occorre fare riferimento al comma 4 dell’articolo 51.

Fringe benefit per autoveicoli, motoveicoli e ciclomotori

In particolare, venendo ai fringe benefit modificati dalla legge di bilancio 2025, la lettera a) del suddetto comma 4 prevede che ai fini dell’applicazione del suddetto valore normale, per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del d.lgs. 30 aprile 1992, n. 295 (codice della strada) i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo, si applica quale valore imponibile quello calcolato in misura percentuale sulla base delle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia elabora entro il 30 novembre di ciascun anno e comunica al Ministero dell’economia e delle finanze il quale provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.

Disciplina applicabile dal 2025

Le nuove regole, che si applicano agli autoveicoli, motocicli e ciclomotori di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025, prevedono che quale valore in natura si assume il 50% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle già richiamate tabelle ACI.

Per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e per i veicoli elettrici ibridi plug-in, la percentuale è ridotta, rispettivamente, al 10 per cento e al 20 per cento.

Disciplina applicabile fino a 2024

Fino al 31 dicembre 2024 la previgente disposizione prevedeva invece che si assumesse quale valore il 25% sempre calcolato come sopra in base alle tabelle ACI.

Tale percentuale era elevata:

• al 30% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km;
• al 50% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 160 g/km ma non a 190 g/km,
• al 60% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 190 g/km.

È opportuno altresì ricordare che le suddette percentuali applicabili fino al 31 dicembre 2024 erano state modificate dall’articolo 1, comma 633 della legge 27 dicembre 2019 (legge di bilancio per l’anno 2020) con riferimento agli autoveicoli, motocicli e ciclomotori di nuova immatricolazione concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020.

Il successivo comma 634 della medesima legge aveva previsto che restava ferma l’applicazione della disciplina dettata dall’articolo 51, comma 4, lettera a), del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2019, per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020.

Tale ultima disposizione prevedeva che la percentuale applicabile ai valori indicati nelle più volte citate tabelle ACI era pari al 30%.

Profili operativi

Alla luce di quanto in rassegna evidenziato risultano applicabili, pertanto, diversi regimi di tassazione per l’individuazione dei quali è dirimente il momento dell’immatricolazione dell’autoveicolo, motoveicolo o ciclomotore nonché quello di concessione al dipendente.

Emerge infatti che possono emergere almeno tre fattispecie:

A ben vedere, però, possono emergere ulteriori fattispecie concrete che non risultano chiaramente riconducibili a quelle astrattamente individuate dal legislatore.

Autoveicolo in concessione dal 1° gennaio 2025 ma immatricolato prima di tale data

Si pensi al caso, tutt’altro che raro, della concessione di un autoveicolo dal 1° gennaio 2025, immatricolato prima di tale data.

Come si può notare, a tale fattispecie non risulta applicabile il vigente articolo 51, comma 4, lettera a) del TUIR nel testo vigente dal 1° gennaio 2025.

Qual è allora la disciplina applicabile?

Per provare a rispondere alla domanda, va tenuto conto di un importante chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate dopo la legge n. 160/2019 che, come si è visto supra, ha modificato la disciplina a far data dal 1° luglio 2020.

L’amministrazione finanziaria, in particolare, è intervenuta con la risoluzione n. 46/e del 14 agosto 2020 passando in rassegna il trattamento fiscale da applicare alle diverse fattispecie ipotizzabili.

Innanzitutto, in relazione alla portata della locuzione “di nuova immatricolazione“, ha ritenuto che essa andasse ricondotta agli autoveicoli, motocicli e ciclomotori immatricolati dal 1° luglio 2020, cioè dalla data di decorrenza del nuovo regime fiscale.

Il requisito della nuova immatricolazione, inoltre, doveva ricorrere congiuntamente alla concessione ad uso promiscuo al lavoratore dipendente.

Con riferimento alla concessione dell’auto in uso promiscuo, ha ritenuto che non fosse da considerare un atto unilaterale da parte del datore di lavoro in quanto – secondo l’amministrazione finanziaria – il lavoratore deve accettare il benefit, sottoscrivendo le condizioni previste per l’utilizzo dell’autoveicolo, del motociclo o del ciclomotore e quindi trattasi di un accordo riconducibile all’articolo 1321 del codice civile.

Pertanto, il momento della sottoscrizione dell’atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente per l’assegnazione del benefit costituiva il momento rilevante al fine di individuare i contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020.

In considerazione dell’applicazione del regime di cassa, il momento di percezione del bene in natura coincideva più precisamente con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente.

Mutatis mutandis, dunque, la nuova disciplina in vigore dal 2025 si applica ai casi in cui l’autoveicolo sia stato immatricolato dal 1° gennaio 2025 ed anche l’accordo sia intervenuto da questa data.    

La stessa risoluzione n. 46/e del 2020, con riferimento invece alla disciplina fiscale applicabile nell’ipotesi in cui il contratto di concessione in uso promiscuo del veicolo fosse stato stipulato dopo il 1° luglio 2020 ma il veicolo fosse stato immatricolato prima di detta data, ha ritenuto che occorresse fare riferimento ai principi generali che regolano la determinazione del reddito di lavoro dipendente.

In particolare, considerato che non si poteva applicare né la disciplina in vigore dal 1° luglio 2020 né quella dell’articolo 51, comma 4, lettera a) del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2019, e neanche il criterio del “valore normale” previsto dal comma 3, dal momento che tale principio è da utilizzare per valorizzare gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi per uso privato, richiama la risoluzione 20 giugno 2017, n. 74/E.

Con tale risoluzione, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in relazione al trattamento fiscale delle spese rimborsate dal datore di lavoro in relazione all’utilizzo del telefono cellulare per finalità anche aziendali.

Più precisamente, nel citato documento di prassi è stato precisato che laddove il legislatore non abbia indicato un criterio forfetario per la valorizzazione di un benefit, i costi sostenuti dal dipendente nell’esclusivo interesse del datore di lavoro, devono essere individuati sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili, al fine di evitare che l’intero “valore normale” di esso concorra alla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Conseguentemente, in relazione all’ipotesi da ultimo considerata, il benefit dovrà essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato dell’autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando quindi dal suo valore normale, l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro.

In definitiva, pertanto, in mancanza di nuovi chiarimenti dell’Agenzia delle entrate, in caso di concessione dal 1° gennaio 2025 di autoveicoli, motoveicoli e ciclomotori immatricolati prima di tale data, sulla base del documento di prassi del 2020, il valore del benefit non potrebbe essere calcolato sulla base delle tariffe ACI dovendosi invece applicare le regole richiamate supra.