L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 154/E del 15 luglio 2024, risponde ad un quesito in merito a quanto chiarito nella risoluzione n. 55/E del 2020 dell’Agenzia, riguardo all’assenza di oneri di comunicazione, in capo ai dipendenti, in caso di versamento di contributi a fondi pensione in base a piani di welfare aziendale, possano applicarsi anche in relazione all’ipotesi di contributi versati a fondi pensione in sostituzione del premio di risultato aziendale.
Questo il parere fornito dall’Agenzia delle Entrate.
L’articolo 1, commi da 182 a 189, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016) e successive modificazioni, prevede misure fiscali agevolative per le retribuzioni premiali. In particolare:
– comma 182 prevede, salva espressa rinuncia scritta del dipendente, l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali sui «premi di risultato di ammontare variabile, la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione»;
– il comma 184 attribuisce al dipendente un’ulteriore facoltà di scelta in relazione ai premi di risultato, riconoscendogli anche la possibilità di scegliere se ottenere il premio in denaro o in natura, prevedendo che «Le somme e i valori di cui al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 51 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono, nel rispetto dei limiti ivi indicati, a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182. Le somme e i valori di cui al comma 4 del medesimo articolo 51 concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente secondo le regole ivi previste e non sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191 del presente articolo, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182 prevedendo che, in ogni caso, i benefit di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del Tuir non scontino alcuna tassazione, nei limiti previsti dai citati commi»;
– il comma 184 bis, introdotto dall’articolo 1, comma 160, lettera c), della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di Bilancio 2017), prevede che «Ai fini dell’applicazione del comma 184, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191: a) i contributi alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, e quelli ai sottoconti italiani di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP) di cui al regolamento (UE) 2019/1238, versati, per scelta del lavoratore, in sostituzione,
in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182, anche se eccedenti i limiti indicati all’articolo 8, commi 4 e 6, del medesimo decreto legislativo n. 252 del 2005, o quelli indicati dalle disposizioni nazionali di attuazione del Regolamento (UE) 2019/1238. Tali contributi non concorrono a formare la parte imponibile delle prestazioni pensionistiche complementari ai fini dell’applicazione delle previsioni di cui all’articolo 11, comma 6, del medesimo decreto legislativo n. 252 del 2005, nonché ai fini dell’applicazione delle disposizioni nazionali di attuazione del regolamento (UE) 2019/1238».
Riguardo alla previsione contenuta nel comma 184bis , la circolare 29 marzo 2018, n. 5/E (cfr. paragrafo 2.2, Conversione del premio di risultato con contributi alle forme pensionistiche complementari) precisa che «la sostituzione, in esenzione d’imposta, del premio di risultato con contributi alla previdenza complementare, come chiarito con la circolare n. 28/E del 2016, era già possibile in base alle ordinarie regole di determinazione del reddito di lavoro dipendente, dal momento che tali contributi trattenuti dal datore di lavoro rientrano nella previsione di cui all’art. 51, comma 2, lettera h), del Tuir. I contributi alla previdenza complementare costituiscono, infatti, oneri deducibili ai sensi dell’articolo 10, lettera e bis), del Tuir, e come tali non concorrono alla formazione del reddito imponibile».
Il medesimo documento di prassi chiarisce che con il comma 184 bis «il legislatore del 2017 ha espressamente menzionato la sostituzione del premio di risultato con i contributi alle forme pensionistiche complementari ed ha disposto che il premio di risultato erogato sotto forma di contribuzione non è assoggettato a tassazione anche se detti contributi superano il limite di deducibilità dal reddito di euro 5.164,57 previsto dall’articolo 8, commi 4 e 6, del decreto legislativo n. 252 del 205 (limite incrementato, limitatamente ai primi cinque anni di contribuzione, di un importo non superiore ad euro 2.582,29 per i lavoratori di prima occupazione).
I contributi alla previdenza complementare se versati in sostituzione del premio di risultato possono, pertanto, essere esclusi dalla formazione del reddito complessivo del lavoratore per un importo di euro 8.164,57 potendo aggiungersi al limite di deducibilità di euro 5.164,57 (incrementato come sopra detto per i lavoratori di prima occupazione).
Quale ulteriore misura di favore, è previsto che l’esclusione dal reddito dei contributi versati alla previdenza complementare in sostituzione dei premi di risultato non ha effetti sulla tassazione della prestazione pensionistica.
La legge di Bilancio 2017, disponendo una deroga all’art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, che prevede l’imponibilità di tali prestazioni per il loro ammontare complessivo al netto dei contributi non dedotti, prevede, infatti, che i contributi in esame siano comunque dedotti dalla base imponibile.
Ne consegue che entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui i contributi sono stati versati, alla forma previdenziale complementare, il contribuente è tenuto a comunicare a quest’ultima sia l’eventuale ammontare di contributi non dedotti, che l’importo dei contributi sostitutivi del premio di risultato che, seppur non assoggettati ad imposizione, non dovranno concorrere alla formazione della base imponibile della prestazione previdenziale». Riguardo al chiarimento fornito circa l’obbligo posto a carico dei contribuenti di comunicare i contributi sostitutivi del premio di risultato alla forma di previdenza complementare, si fa presente che lo stesso è in linea con quanto disposto dall’articolo 8 del d.lgs. n. 252 del 2005, richiamato dal comma 184 bis, e quanto chiarito nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E, paragrafo 2.2.
L’articolo 8 del d.lgs. n. 252 del 2005, nel disciplinare il finanziamento alle forme pensionistiche complementari, al comma 4 prevede, infatti, che «i contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili, ai sensi dell’articolo 10 del TUIR, dal reddito complessivo per un importo non superiore ad euro 5.164,57; […] Per la parte dei contributi versati che non hanno fruito della deduzione, compresi quelli eccedenti il suddetto ammontare, il contribuente comunica alla forma pensionistica complementare, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, ovvero, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione, l’importo non dedotto o che non sarà dedotto nella dichiarazione dei redditi».
Sul punto, nella citata circolare n. 70/E del 2007 (paragrafo 2.2), è stato precisato che i contributi versati, a qualsiasi titolo, al fondo di previdenza complementare, per la parte non dedotta non scontano l’imposizione fiscale al momento della liquidazione della prestazione. È necessario, quindi, che il fondo di previdenza complementare abbia conoscenza delle somme che non hanno beneficiato della deduzione. A tal fine, il contribuente deve comunicare alla forma di previdenza complementare l’importo delle somme non dedotte anche con riferimento ai contributi versati (e non dedotti) per le persone a carico.
La medesima circolare n. 70/E del 2007 chiarisce, inoltre, che tale comunicazione deve essere resa entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento ovvero, se il diritto alla prestazione matura antecedentemente a tale data, entro il giorno di maturazione e, in tal caso, deve indicare i contributi che non sono stati o non saranno dedotti in sede di dichiarazione dei redditi.
In linea con la normativa e la prassi sopra richiamata, nella circolare n. 5/E del 2018, è stata fornita, pertanto, a tutela del contribuente, l’indicazione di comunicare alla forma di previdenza complementare sia l’ammontare dei contributi non dedotti, sia l’ammontare dei contributi sostitutivi del premio di risultato, in quanto il fondo di previdenza complementare deve avere conoscenza anche dell’importo dei contributi versati in sostituzione del premio di risultato che, come previsto dal comma 184 bis, non devono concorrere alla formazione della base imponibile della prestazione pensionistica.
Nella più recente risoluzione 25 settembre 2020, n. 55/E, è stato chiarito che nell’ipotesi di un piano di welfare che consenta ai dipendenti di utilizzare il credito welfare quale contribuzione aggiuntiva a fondi di previdenza complementare, «considerato che il versamento è effettuato direttamente dal datore di lavoro al Fondo di previdenza complementare, nonché riportato nella Certificazione Unica rilasciata al dipendente, quest’ultimo non è tenuto ad alcuna comunicazione alla forma di previdenza complementare in relazione al credito welfare destinato a tale finalità».
Nel caso in esame, l’Istante dichiara che i contributi versati al Fondo pensione in sostituzione del premio di risultato sono comunicati distintamente dai contributi mensili ordinari e sono «riportati, con specifica evidenza, nel ”Prospetto della situazione contributiva individuale” consultabile dai dipendenti nell’area riservata del sito web del Fondo, con ciò risultando pienamente garantita la funzione informativa a favore dei medesimi».
Sul punto, l’Istante, in riscontro alla richiesta di documentazione integrativa, ha chiarito che l’invio dei dati contributivi al Fondo pensione avviene mediante apposito tracciato informatico in cui il campo relativo alla contribuzione ”ordinaria” e il campo relativo alla contribuzione versata in sostituzione del premio di risultato sono valorizzati con codici distinti.
Ciò posto, tenuto conto che la comunicazione al fondo di previdenza complementare è posta nell’interesse del contribuente, al fine di evitare la tassazione dei contributi versati in sostituzione dei premi di risultato al momento della liquidazione della prestazione, si ritiene che nell’ipotesi in cui sia il datore di lavoro a provvedere a tale comunicazione al posto del dipendente, quest’ultimo possa ritenersi esonerato da detto obbligo.
