L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 59/E del 5 marzo 2024, risponde ad un quesito in merito alla alla possibile applicazione della tassazione agevolata, prevista dall’articolo 1, comma 182, legge n. 208 del 2015, in assenza di obiettivi aziendali incrementali.

Questo il parere fornito dall’Agenzia delle Entrate.

L’articolo 1, commi da 182 a 189, della legge n. 208 del 2015 (legge di Stabilità 2016) prevede l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali nella misura del 10 per cento sui «premi di risultato di ammontare variabile, la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base dei criteri definiti con il decreto di cui al comma 188», ovvero con il decreto emanato dal Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, di concerto con il Ministero dell’Economia e delle Finanze in data 25 marzo 2016 e pubblicato sul sito istituzionale del Ministero del lavoro in data 16 maggio 2016 (di seguito, decreto).

Per i premi e le somme erogati negli anni 2023 e 2024, l’aliquota dell’imposta sostitutiva, di cui al comma 182, è ridotta al 5 per cento, come disposto dall’articolo 1, comma 63, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023) e dall’articolo 1, comma 18, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024).

L’articolo 2, comma 1, del decreto definisce i ”premi di risultato” come «somme di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione».

Riguardo ai criteri incrementali ai quali devono essere ancorati i premi di risultato, il comma 2 dell’articolo 2 del citato decreto ne rinvia la definizione alla contrattazione collettiva aziendale o territoriale, stabilendo che la stessa deve «prevedere criteri di misurazione e verifica degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, che possono consistere nell’aumento della produzione o in risparmi dei fattori produttivi ovvero nel miglioramento della qualità dei prodotti e dei processi, anche attraverso la riorganizzazione dell’orario di lavoro non straordinario o il ricorso al lavoro agile quale modalità flessibile di esecuzione del rapporto di lavoro subordinato, rispetto ad un periodo congruo definito dall’accordo, il cui raggiungimento sia verificabile in modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati».

Tali contratti devono, pertanto, individuare criteri di misurazione degli incrementi il cui raggiungimento sia verificabile in modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati.

Sulle predette disposizioni sono stati forniti chiarimenti nelle circolari 15 giugno 2016, n. 28/E e 29 marzo 2018, n. 5/E, e nella risoluzione 19 ottobre 2018, n. 78/E.

In particolare, la citata circolare n. 28/E del 2016, paragrafo 1.2, chiarisce che è necessario tenere ben presente la distinzione tra strutturazione dei premi e condizione di incrementalità degli obiettivi che dà diritto al beneficio fiscale.

La strutturazione dei premi è, infatti, l’insieme delle condizioni previste negli accordi al verificarsi delle quali matura il diritto alla corresponsione di una data somma. La combinazione delle varie condizioni può avvenire in vari modi ed è regolata esclusivamente dalla contrattazione collettiva.

Diversamente, ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale all’ammontare complessivo del premio di risultato erogato è necessario che, nell’arco di un periodo congruo definito nell’accordo, sia stato realizzato l’incremento di almeno uno degli obiettivi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione richiamati dalla norma e che tale incremento possa essere verificato attraverso indicatori numerici definiti dalla stessa contrattazione collettiva, che dovranno essere riportati nella sezione 6 del modello allegato al decreto, al momento della presentazione della dichiarazione di conformità.

Sul punto, la circolare n. 5/E del 2018, paragrafo 4.2, precisa che il risultato incrementale, ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale, deve essere conseguito dall’azienda che eroga il premio e che il beneficio fiscale è applicabile anche qualora sia realizzato l’incremento di uno solo degli obiettivi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione individuati dal contratto, rispetto ad un periodo congruo definito dalle parti.

Ad esempio ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva se, in conformità alle previsioni del contratto, l’erogazione del premio è subordinata al raggiungimento di diversi obiettivi, fra di essi alternativi, è sufficiente il raggiungimento incrementale di uno solo di questi misurato sulla base di appositi indicatori, indipendentemente dalla circostanza che, con riferimento alle modalità di determinazione del quantum, le parti abbiano concordato di graduarne l’erogazione in ragione del raggiungimento degli stessi o di diversi obiettivi. Laddove, al contrario, il contratto preveda espressamente il raggiungimento di diversi obiettivi non alternativi tra di loro, l’imposta sostitutiva troverà applicazione esclusivamente sulla parte di premio i cui relativi parametri/indicatori abbiano rispettato il requisito dell’incrementalità.

Riguardo al periodo di misurazione del risultato incrementale raggiunto dall’azienda, la predetta circolare n. 5/E del 2018, al paragrafo 4.3, precisa, inoltre, che per periodo congruo deve intendersi il periodo di maturazione del premio di risultato, ovvero l’arco temporale individuato dal contratto al termine del quale deve essere verificato l’incremento di produttività, redditività ecc., costituente il presupposto per l’applicazione del regime agevolato. La durata di tale periodo è rimessa alla contrattazione di secondo livello e può essere, indifferentemente, annuale o infrannuale o ultrannuale dal momento che ciò che rileva è che il risultato conseguito dall’azienda in tale periodo sia misurabile e risulti migliore rispetto al risultato antecedente l’inizio del periodo considerato.

Relativamente ai risultati aziendali, la medesima circolare, al paragrafo 4.6, ribadisce che il riconoscimento del beneficio fiscale richiede che la verifica e la misurazione dell’incremento, quale presupposto per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, siano effettuate a livello aziendale, in base ai risultati raggiunti al termine del periodo congruo di misurazione, dalla singola azienda che eroga il premio di risultato.

La risoluzione 19 ottobre 2018, n. 78/E, precisa che non è sufficiente che l’obiettivo prefissato dalla contrattazione di secondo livello sia raggiunto, dal momento che è altresì necessario che il risultato conseguito dall’azienda risulti incrementale rispetto al risultato antecedente l’inizio del periodo di maturazione del premio.

Il requisito dell’incrementalità, rilevabile dal confronto tra il valore dell’obiettivo registrato all’inizio del periodo congruo e quello risultante al termine dello stesso, come detto, costituisce una caratteristica essenziale dell’agevolazione prevista dalla legge di Stabilità 2016, che si differenzia dalle precedenti misure agevolative, applicabili dal 2008 al 2014, basate su voci retributive a prescindere dall’incremento di produttività.

Come chiarito nella citata risoluzione n. 78/E del 2018, quindi, nell’ipotesi in cui l’erogazione del premio di risultato non sia subordinata al conseguimento di un risultato incrementale rispetto al risultato registrato dall’azienda all’inizio del periodo di maturazione del premio per quel medesimo parametro, ma sia ancorato al raggiungimento di un dato stabile, fissato dal contratto aziendale, il premio di risultato può fruire del regime fiscale agevolato previsto dal citato articolo 1, commi 182 e ss., della legge n. 208 del 2015, a condizione che il valore del dato raggiunto risulti incrementale rispetto al valore registrato in riferimento all’anno precedente.

In tal senso, la risposta ad interpello n. 143/E del 2018, nell’esaminare un caso simile a quello della risoluzione n. 78/E del 2018, chiarisce che, «considerata, però, la ratio della norma, volta a premiare i dipendenti delle aziende che registrino un incremento di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione, e rilevato che l’istante espressamente attesta che, rispetto al periodo d’imposta precedente (…), la misurazione degli obiettivi di produttività ed efficienza, al termine del periodo congruo (…), hanno registrato un risultato incrementale», è possibile applicare il regime agevolativo previsto dalla legge n. 208 del 2015.

Nel caso in esame, l’Istante chiede chiarimenti circa il regime fiscale da applicare alle somme erogate a titolo di premio di risultato ai propri dipendenti, considerato che il ”parametro ferie”, da intendersi quale parametro di riferimento incrementale nei termini di una riduzione dei giorni di ferie residue al 31 dicembre 2021 rispetto all’anno precedente, con relativa riduzione del corrispondente costo aziendale, non risulta indicato nell’accordo integrativo aziendale, ma la Società dichiara di aver comunque verificato per lo stesso il raggiungimento di un risultato incrementale rispetto all’anno 2020.

Tale parametro è indicato nell”’Addendum PdR 2021” al predetto accordo per il premio di risultato 2021 nel quale è stabilito che «l’obiettivo prevede il consumo delle ferie maturate nell’anno di competenza e del 10% dei residui anni precedenti per tutti entro l’anno (…). Il raggiungimento dell’obiettivo non comporta nessuna erogazione del premio. Il mancato raggiungimento porterà ad una decurtazione del 2% dal totale raggiunto».
Da un esame della documentazione allegata e dal riscontro alla richiesta di documentazione integrativa risulta, tuttavia, che l’accordo integrativo, oltre a non indicare il ”Parametro ferie” sopra citato, subordina il riconoscimento del premio di risultato non al conseguimento di un risultato incrementale rispetto al risultato registrato dall’azienda all’inizio del periodo di maturazione del premio per quel medesimo parametro, come richiesto dalla norma in esame e come illustrato dalla circolare n. 28/E del 2016 e 5/E del 2018, ma al raggiungimento di dati stabili, costituiti, tra l’altro, in parte da ”obiettivi collettivi aziendali” (per il 40 per cento) e in parte da ”obiettivi funzionali/individuali” (per il 60 per cento).

Inoltre, per gli stessi obiettivi è richiesto che siano raggiunte determinate percentuali stabilite nell’accordo, senza prevedere la verifica di un incremento degli stessi rispetto al risultato antecedente l’inizio del periodo di maturazione del premio. Sul punto, lo stesso Istante dichiara, infatti, che gli obiettivi collettivi aziendali e gli obiettivi funzionali/individuali, in ragione del loro contenuto, non si prestano ad una valutazione incrementale rispetto alla precedente annualità.

Al contrario il ”parametro ferie”, pur dotato di natura incrementale, non è direttamente correlato alla corresponsione del premio, in quanto come emerge dall’integrazione documentale il suo raggiungimento determinerebbe esclusivamente l’applicazione della detassazione.

La norma in esame, come illustrato nei documenti di prassi sopra richiamati, richiede, invece, che sussistano in modo concorrente le seguenti condizioni:

1. il raggiungimento degli obiettivi prefissati sia collegato con l’erogazione del premio;

2. sia misurato e verificato un valore incrementale rispetto a quello registrato in riferimento all’anno precedente.

Tali condizioni non sono interamente soddisfatte da tutti gli obiettivi sopra illustrati.
In ragione di quanto appena illustrato, si ritiene che il premio di risultato in esame non possa fruire del regime agevolativo previsto dal citato articolo 1, commi da 182 a 189, della legge n. 208 del 2015.